Lors d’un divorce, l’un des époux peut être tenu de verser à l’autre « une prestation compensatoire destinée à compenser, autant qu’il est possible, la disparité que la rupture du mariage crée dans les conditions de vie respectives » (article 270 du code civil).

Le régime fiscal des prestations compensatoires diffère selon que la prestation est attribuée sous forme de capital (versement d’une somme d’argent ou attribution de biens en propriété ou de droit temporaire ou viager d’usage, d’habitation ou d’usufruit), sous forme de rente ou d’un versement en capital accompagné d’une rente (prestation compensatoire mixte).

Le traitement fiscal de cette prestation compensatoire mixte est remis en cause par le Conseil constitutionnel.

Rappel des règles fiscales applicables aux prestations compensatoires

Versement en capital ou sous forme de rente sur une période au plus égale à douze mois

Lorsque le capital est versé dans un délai n'excédant pas douze mois à compter du divorce, les versements ouvrent droit pour le débiteur à une réduction d'impôt égale à 25 % du montant des versements effectués, des biens ou des droits attribués, dans la limite d’un plafond égal à 30 500 euros.

La prestation compensatoire versée la forme d’une rente sur une période au plus égale à douze mois bénéficie également de la réduction d’impôt.

Versement sur une période supérieure à douze mois

En vertu des articles 80 quater et 156, II-2° du CGI, sont soumises au même régime que les pensions alimentaires (c'est-à-dire déductibles chez le débiteur et imposables chez le bénéficiaire) les prestations compensatoires en capital versées sous forme d'argent lorsque les versements sont effectués sur une période supérieure à 12 mois, et celles versées exceptionnellement sous forme de rentes.

Cas particulier de la prestation compensatoire mixte

Il s'agit des prestations compensatoires versées pour partie sous forme de capital en numéraire libéré dans les douze mois du jugement de divorce (ou la date à laquelle la convention de divorce par consentement mutuel a acquis force exécutoire) et pour partie sous forme de rente.

Le débiteur de la prestation compensatoire ne peut pas bénéficier, pour la partie versée en capital, de la réduction d'impôt sur le revenu visée à l’article 199 octodecies du CGI lorsque la prestation compensatoire est pour partie servie sous forme de rente dont le montant est déductible de son revenu imposable.

En effet, le bénéfice de la réduction d'impôt n'est accordé qu'aux contribuables qui se libèrent du paiement intégral de la prestation compensatoire sous forme de capital dans les douze mois, dès lors que l'attribution de cet avantage fiscal a pour objet d'inciter au règlement rapide et définitif des effets pécuniaires du divorce.

Ainsi, selon la doctrine administrative dans le cas d'une prestation compensatoire versée, pour partie sous la forme d'un capital payé dans les douze mois du jugement devenu définitif et, pour l'autre partie, sous la forme d'une rente :

• le paiement en capital n'ouvre pas droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 octodecies du CGI et n'est pas non plus déductible du revenu global du débiteur. Corrélativement, il n'est pas imposable chez le bénéficiaire.
• le paiement de la rente est déductible et, corrélativement, la personne qui la perçoit est imposable à raison de son montant.

Le régime fiscal de la prestation compensatoire mixte déclaré inconstitutionnel

Le régime fiscal de la prestation compensatoire mixte vient d’être déclaré contraire à la Constitution par le Conseil constitutionnel pour rupture d’égalité devant les charges publiques (Décision n° 2019-824 QPC du 31 janvier 2020).

Le Conseil constitutionnel relève en effet que toutes les autres modalités de versement de cette prestation permettent à son débiteur de bénéficier, sur l’intégralité des sommes versées, de l’un ou l’autre des avantages fiscaux : réduction d’impôt ou déduction du revenu global.

Ainsi, seuls les versements en capital effectués sur une période inférieure à douze mois et accompagnés d’une rente ne bénéficient d’aucun avantage fiscal.

Le Conseil constitutionnel souligne qu’ « en excluant du bénéfice de la réduction d’impôt les versements en capital intervenus sur une période inférieure à douze mois lorsqu’ils s’accompagnent d’une rente, le législateur a entendu prévenir certaines pratiques d’optimisation fiscale ».

Mais, il constate que « le simple fait qu’un versement en capital dans un délai de douze mois s’accompagne d’une rente ne saurait suffire à identifier une stratégie d’optimisation fiscale dès lors que les modalités de versement d’une prestation compensatoire, qui dépendent de la situation financière des époux, sont soit déterminées par le juge en fonction de l’âge ou de l’état de santé du créancier, soit homologuées par lui en fonction du caractère équitable des droits et obligations des époux. »

Les dispositions de l'article 199 octodecies, II du CGI dans leur rédaction contestée résultant de la loi du 26 mai 2004, méconnaissent donc le principe d’égalité devant les charges publiques et sont déclarées inconstitutionnelles à compter du 1^er février 2020 (date de publication de la décision).

La déclaration d’inconstitutionnalité peut être invoquée dans les instances introduites à cette date et non jugées définitivement.